Loading...
Διεθνής και Ευρωπαϊκή Οικονομία

Οριστικοποίηση Φορολογικής Εγγραφής

Γράφει η Πανοπούλου Δήμητρα

Καθόσον οι αποφάσεις των πρωτοβάθμιων διοικητικών δικαστηρίων αναφορικά με το ζήτημα της οριστικοποίησης φορολογικής εγγραφής βαίνουν, συνήθως, κατά των φορολογουμένων και καθόσον το Συμβούλιο της Επικρατείας δεν έχει αποφανθεί συγκεκριμένα επί του θέματος, θα ήταν ευκταίο να δοθούν απαντήσεις στα εξής ερωτήματα: Οι διοικητικές πράξεις παράγουν δεδικασμένο; Τι ορίζει η αρχή της βεβαιότητας του φόρου και τι η αρχή της οριστικότητας της προσδιοριστικής του φόρου πράξης; Πότε κάμπτεται η αρχή της οριστικότητας; Τι εστί «φορολογική εγγραφή» και ποια είναι η έννοια και το περιεχόμενο της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής; Ο όρος «οριστικοποίηση», εν προκειμένω, ταυτίζεται πράγματι με τον όρο «αμετάκλητο» σημασιολογικά; Τι ισχύει νομικά περί της προσδιοριστικής του φόρου πράξης; Τα ως άνω ερωτήματα, λοιπόν, πρόκειται να απαντηθούν και να αναλυθούν με το δέοντα τρόπο στο παρόν άρθρο, στο πλαίσιο της προσπάθειας για συγκεκριμενοποίηση του περιεχομένου των φορολογικών εγγραφών και της οριστικοποίησής τους.

Στο ερώτημα αν η έννοια του δεδικασμένου και της διοικητικής πράξης δύνανται να συμπλεύσουν, η κλασσική και η νεώτερη θεωρία δίνουν δύο αντίρροπες, διαφορετικές, αλληλοαποκλειόμενες απαντήσεις. Αφενός, η κλασσική θεωρία υποστηρίζει ότι η ισχύς του δεδικασμένου είναι αποκλειστικό ίδιον των δικαστικών αποφάσεων, αρνούμενη τη σύνδεση του δεδικασμένου με τις διοικητικές πράξεις. Το σκεπτικό πίσω από τη θεωρία αυτή είναι ότι η διοίκηση, λόγω του ότι αποσκοπεί στην εξυπηρέτηση του γενικού συμφέροντος, οφείλει να ανταποκρίνεται μέσω των πράξεών της στο έργο της ταχέως και με ευελιξία, δίχως τις δεσμεύσεις που παράγει το δεδικασμένο. Εκτός αυτού, η κρατούσα κλασσική θεωρία λαμβάνει υπόψη το οργανικό κριτήριο βάσει του οποίου ο δικαστής διαθέτει πρωτογενή εξουσία συγκριτικά με το διοικητικό όργανο, το οποίο είναι πάντοτε υπόλογο για τις πράξεις του «ενώπιον του δικαστικού ελέγχου». Επομένως, οπότε και δεδικασμένο δύναται να παραχθεί μόνο από δικαστικές αποφάσεις, όχι από διοικητικές πράξεις.

Αφετέρου, η νεώτερη θεωρία που βρίσκει σύμμαχό της και τη νομολογία δέχεται τη δύναμη του δεδικασμένου στις διοικητικές πράξεις, σε ορισμένες περιπτώσεις, οι οποίες επιβάλλουν τη διατήρηση της σταθερότητας διοικητικών καταστάσεων και εν γένει της ασφάλειας του δικαίου.

Μεταξύ των αρχών που διέπουν το φορολογικό δίκαιο και την άσκηση φορολογικής εξουσίας συναντάται η αρχή της βεβαιότητας του φόρου. Η εν λόγω αρχή εμπερικλείει την έννοια της οριστικότητας των πράξεων της φορολογικής αρχής και εκφράζει την απαγόρευση της ανάκλησης των πράξεων αυτών, καθώς επίσης την απαγόρευση πραγματοποίησης προληπτικού ή κατασταλτικού ιεραρχικού ελέγχου, άλλως δικαστικού ελέγχου. Εν ολίγοις, η φορολογική αρχή δεν έχει το δικαίωμα να ανακαλέσει ή να τροποποιήσει κατόπιν εκδόσεώς τους τις καταλογιστικές φόρου πράξεις της, ακόμα κι αν είναι παράνομες, είτε αυτεπαγγέλτως, είτε κατόπιν αιτήματος του φορολογουμένου. Τα ανωτέρω σε συνάρτηση με την αναστολή της εκτελεστότητας των φορολογικών αυτών πράξεων μέχρι να παρέλθει άπρακτη η προθεσμία ασκήσεως προσφυγής συνιστούν εχέγγυα υπέρ των φορολογουμένων όντας σε μειονεκτική θέση σε σχέση με τις διοικητικές αρχές.

Παρ ’όλα αυτά, η αρχή της οριστικότητας κάμπτεται στην περίπτωση όπου η φορολογική αρχή δικαιούται να εκδίδει νέα συμπληρωματική πράξη, είτε πριν είτε μετά την οριστικοποίηση της αρχικής πράξης, όταν διαπιστώνεται ελλιπής και λανθασμένη εφαρμογή του νόμου ή εσφαλμένος προσδιορισμός της πραγματικής φορολογητέας ύλης. Ενδεικτικά, νομοθετικές διατάξεις που προβλέπουν την έκδοση νέων συμπληρωματικών πράξεων, αποτελούν το άρθρο 68 παρ. 2 του Ν. 2238/1994, περί φορολογίας εισοδήματος και το 39 παρ. 3 του Ν. 1642/1986, περί ΦΠΑ.

 Ωστόσο, στην πραγματικότητα ο κανόνας του αμετάκλητου των καταλογιστικών του φόρου πράξεων δε θίγεται από την εξαίρεση της επανάληψης τέτοιων πράξεων. Αυτό συμβαίνει, επειδή το δικαίωμα επανάληψης από τη φορολογική αρχή παρέχεται υπό τις ίδιες αυστηρές προϋποθέσεις που παρέχεται και στο δικαστήριο η ανατροπή του δεδικασμένου που παράγεται από δικαστικές αποφάσεις (άρθρο 103 Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας). Στον αντίποδα, βέβαια, υφίσταται και η άποψη ότι η έκδοση συμπληρωματικής πράξης αποτελεί, αναντίρρητα, ανάκληση της αρχικής πράξης, επειδή, κατ’ ουσίαν, είναι το άθροισμα της φορολογητέας ύλης, αρχικής και συμπληρωματικής πράξης.

Το δικαίωμα της επανάληψης των πράξεων της φορολογικής αρχής αντισταθμίζεται από το δικαίωμα του φορολογούμενου να ασκεί το ένδικο βοήθημα της αίτησης ακύρωσης κατά των φορολογικών πράξεων ή αυτό της τροποποίησης της φορολογικής εγγραφής. Το εν λόγω δικαίωμα του φορολογουμένου συνιστά έκφανση της αρχής της οριστικότητας και απορρέει από το άρθρο 75 παρ. 1 του ισχύοντος Ν. 2238/1994.  Κάνοντας λόγο για την αίτηση ακύρωσης και για την τροποποίηση της φορολογικής εγγραφής εννοούμε την ακύρωση ή την τροποποίηση, αντίστοιχα, της καταλογιστικής πράξης που οριστικοποιήθηκε λόγω μη άσκησης προσφυγής. Συνεπώς, σύμφωνα και με το γράμμα του Ν. 2238/1994, η άσκηση των εν λόγω ενδίκων βοηθημάτων επιτρέπεται, όταν η οριστικοποίηση της πράξης είναι αποτέλεσμα μη εμπρόθεσμης ή μη άσκησης προσφυγής, ενώ η άσκησή τους απαγορεύεται, όταν η οριστικοποίηση της πράξης είναι αποτέλεσμα οριστικής δικαστικής απόφασης που έχει απορρίψει την ασκηθείσα προσφυγή.

Αναφορικά με την φορολογική εγγραφή, όρος- σταθμός στο φορολογικό δίκαιο, αρμόζει να διευκρινιστεί, αν η οριστικοποίησή της ταυτίζεται εννοιολογικά με το αμετάκλητο των φορολογικών πράξεων. Σε πρώτο επίπεδο, φορολογική εγγραφή αποτελεί η υλική ενέργεια της εγγραφής τόσο του ονόματος του φορολογουμένου όσο και του οφειλόμενου φόρου στο φορολογικό κατάλογο. Εφόσον πρόκειται για υλική ενέργεια και όχι για διοικητική πράξη αποκλείεται αυτομάτως ο εκτελεστός χαρακτήρας της. Συγκεκριμένα, με την αρωγή της φορολογικής εγγραφής επιτυγχάνεται η φορολογική βεβαίωση, ώστε να αποτελέσει νόμιμο τίτλο για την ταμειακή βεβαίωση, ήτοι η έναρξη της διαδικασίας είσπραξης του φόρου.

 Σε δεύτερο επίπεδο, αναφορικά με την έννοια της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής, η εν λόγω οριστικοποίηση δε συμπίπτει με την έννοια και το περιεχόμενο της αρχής της οριστικότητας και κατ’ επέκταση με το αμετάκλητο των φορολογικών πράξεων. Ευλόγως, αναρωτιέται κανείς πώς καταλήγουμε σε αυτό το πόρισμα. Εν πρώτοις, παρατηρεί κανείς ότι στο Ν. 2238/1994, ο νομοθέτης διαφοροποιεί σε μια σειρά διατάξεων το οριστικό από το αμετάκλητο και το τελεσίδικο της φορολογικής εγγραφής. Στη συνέχεια, ρίχνοντας μια ματιά στο νόμο, ο νομοθέτης δεν αποδίδει τους εν λόγω επιθετικούς προσδιορισμούς (οριστική, αμετάκλητη, τελεσίδικη) στην φορολογική εγγραφή, αναλόγως με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η δίκη της προσφυγής.

Τρίτον, το άρθρο 74 του σχετικού νόμου παραθέτει ότι «τίτλο φορολογικής βεβαίωσης συνιστά η προσδιοριστική του φόρου πράξη και πριν από την τελεσίδικη επίλυση της δικαστικής διαφοράς».

Κατά συνέπεια, συνάγεται το συμπέρασμα ότι η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής δεν ταυτίζεται ούτε με την έννοια του αμετάκλητου ούτε με αυτή της τελεσιδικίας. Επιπλέον, δεν συνεπάγεται το απρόσβλητο της καταλογιστικής του φόρου πράξης, καθότι αν η οριστικοποίηση επήλθε χωρίς δικαστική παρέμβαση –με τη μη άσκηση ή τη μη εμπρόθεσμη άσκηση προσφυγής-, η πράξη προσβάλλεται είτε διά της αιτήσεως ακύρωσης είτε διά της τροποποιήσεως της φορολογικής εγγραφής. Σε περίπτωση που η οριστικοποίηση είναι απότοκο δικαστικής απόφασης, η οριστική αυτή απόφαση προσβάλλεται με τακτικά ή έκτακτα ένδικα μέσα. Μάλιστα, αξίζει να σημειωθεί ότι η πράξη διατηρεί τον οριστικό χαρακτήρα της, όχι μόνο μετά την τελεσιδικία της δικαστικής απόφασης επί της προσφυγής, αλλά και μετά το αμετάκλητο της απόφασης.

Με τον τρόπο αυτό, λαμβάνοντας υπόψη ότι το οριστικό της πράξης την καθιστά άμεσα εκτελεστή και άρα ανακλητή, η οριστικοποίηση δεν μεταφράζεται ως αμετάκλητο ή τελεσιδικία, διότι η ανάκληση της πράξης είναι εφικτή με την έκδοση συμπληρωματικής πράξης από τη φορολογική αρχή. Όπως ορθά συμπεραίνει ο δικηγόρος κ. Σοφοκλέους, «ως οριστικοποίηση νοείται η οριστική εκτελεστότητα της πράξης της φορολογικής αρχής και της ταυτόσημης με αυτή φορολογικής εγγραφής», η οποία εγγραφή συναπαρτίζεται από την καταλογιστική του φόρου πράξη, από τη δήλωση του φορολογουμένου, αλλά και από το πρακτικό διοικητικής επίλυσης της διαφοράς.

ΠΗΓΕΣ

  • Εικόνα, διαθέσιμη στο: https://www.forin.gr/
  • Κωνσταντίνος Δ. Φινοκαλιώτης (2014), Φορολογικό Δίκαιο, Έκδοση Πέμπτη, Εκδ. Σάκκουλα, σελ. 148-157, 420, 737-749
  • Η αμετάκλητη φορολογικής εγγραφή και το δεδικασμένο, Νικόλαος Σοφοκλέους- Δικηγόρος, διαθέσιμο στο: https://www.e-forologia.gr/lawbank/document.aspx?digest=A445F4C4AB53A006.1D031AEA53&version=2000/09/22
  • Κώδικας Διοικητικής Διαδικασίας (Ν. 2690/1999)
  • Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας (Ν. 2717/1999)
  • Ν. 2238/1994 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), διαθέσιμο στο: https://www.kodiko.gr/nomothesia/document/8162/nomos-2238-1994